03/05/2019

Η καταπολέμηση της φοροαποφυγής απασχολεί τα τελευταία χρόνια διεθνείς οργανισμούς, όπως ο ΟΟΣΑ, η Ε.Ε., το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο και η Παγκόσμια Τράπεζα, οι οποίοι επικεντρώνονται στον εντοπισμό και στην καταπολέμηση των λεγόμενων καταχρηστικών φορολογικών πρακτικών. Η Ε.Ε. έχει θεσπίσει οδηγία και κανονισμούς για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής, η οποία συμφωνήθηκε σε ευρωπαϊκό επίπεδο το 2016.

Το νομοσχέδιο, το οποίο ψηφίσθηκε στη Βουλή στις 15 Απριλίου, ενσωματώνει την παραπάνω οδηγία (1164/2016/ΕΕ) και τροποποιεί διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, η εφαρμογή των οποίων τείνει να επαναπροσδιορίσει τη φιλοσοφία και την προσέγγιση των φορολογικών ελέγχων επιχειρήσεων και φυσικών προσώπων, αλλά και να επηρεάσει υφιστάμενους και μελλοντικούς «επιθετικούς» φορολογικούς σχεδιασμούς.

Συγκεκριμένα, από την 1η Ιανουαρίου 2019 ισχύουν οι νέοι φορολογικοί κανόνες σχετικά με την έως τώρα γνωστή ως «τεχνητή διευθέτηση», τις «ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες» και τον περιορισμό των φορολογικά εκπεστέων τόκων δανείων.

Το υφιστάμενο άρθρο 38 του ν. 4174/13 αντικαθίσταται και επανακαθορίζει τις περιπτώσεις όπου ο φορολογικός έλεγχος μπορεί να αγνοεί κάθε συναλλαγή, πράξη, δράση ή συμφωνία την οποία θεωρεί ότι αποτελεί «διευθέτηση» που έγινε με κύριο σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος και δεν είναι γνήσια.

Η «διευθέτηση» αλλά και σειρά «διευθετήσεων» θεωρείται μη γνήσια αν, σύμφωνα με τη διατύπωση του άρθρου, δεν έγινε για βάσιμους εμπορικούς λόγους οι οποίοι απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.

Η φορολογική διοίκηση φέρει το βάρος της απόδειξης και για τον καθορισμό του γνήσιου ή μη χαρακτήρα της «διευθέτησης», εξετάζει μία ή περισσότερες από ενδεικτικά αναφερόμενες καταστάσεις, όπως π.χ. αν η «διευθέτηση» εφαρμόζεται κατά τρόπον που συνάδει με μια συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά ή οδηγεί σε σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα, αλλά αυτό δεν αντανακλά στους επιχειρηματικούς κινδύνους, τους οποίους αναλαμβάνει ο φορολογούμενος, ή στις ταμειακές ροές του. Επίσης, συναλλαγές μπορεί να θεωρηθούν ως μη γνήσιες αν είναι κυκλικού χαρακτήρα ή το αναμενόμενο περιθώριο κέρδους πριν από το φόρο είναι σημαντικό σε σύγκριση με το ύψος του αναμενόμενου φορολογικού πλεονεκτήματος.

Με απλά λόγια αυτό σημαίνει ότι, εκτός των άλλων, ο φορολογικός έλεγχος θα συγκρίνει το ύψος του οφειλόμενου φόρου από τον φορολογούμενο λαμβάνοντας υπόψη την ελεγχόμενη διευθέτηση με τον φόρο που θα προέκυπτε υπό τις ίδιες συνθήκες αν δεν υπήρχε η διευθέτηση.

Σε περίπτωση κατά την οποία μια «διευθέτηση» ή «σειρά διευθετήσεων» κριθούν μη γνήσιες, η φορολογική διοίκηση θα υπολογίσει τη φορολογική υποχρέωση και τις σχετικές κυρώσεις (προσαυξήσεις, πρόστιμα κ.λπ.) με βάση τις διατάξεις οι οποίες θα ίσχυαν αν δεν είχε εφαρμοστεί η «διευθέτηση». Υπάρχει επίσης ο κίνδυνος ο φορολογούμενος να απολέσει το φορολογικό πλεονέκτημα που παρέχεται για ενδοομιλικά μερίσματα και πληρωμές (άρθρα 48 και 63 του ν. 4172/2013). Δηλαδή, μέρισμα από θυγατρική προς μητρική μπορεί να φορολογηθεί ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα ή να φορολογηθούν τόκοι, δικαιώματα και συναφείς πληρωμές, τα οποία είχαν απαλλαγεί.

Είναι προφανές ότι οι διατάξεις αυτές ενισχύουν το οπλοστάσιο της φορολογικής διοίκησης για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής, αλλά είναι βέβαιο ότι θα δημιουργήσουν πλήθος αμφισβητήσεων με τους φορολογουμένους λόγω ασαφών και γενικόλογων ορισμών που περιέχουν. Για παράδειγμα, πώς θα τεκμηριωθεί ο επιχειρηματικός κίνδυνος που ανέλαβε ο φορολογούμενος για να αποφασισθεί αν αντανακλάται στο σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα, ώστε να χαρακτηρισθεί η «διευθέτηση» ως γνήσια; Τι σημαίνει και ποιος καθορίζει τη σημαντικότητα του περιθωρίου κέρδους και πώς θα συγκρίνεται αυτό με το ύψος του αναμενόμενου φορολογικού πλεονεκτήματος;

Τη λύση στο θέμα αυτό αναμένεται να δώσει η προβλεπόμενη από τον νόμο απόφαση του διοικητή της ΑΑΔΕ, η οποία θα καθορίζει τη διαδικασία εφαρμογής των νέων διατάξεων και θα λάβει υπόψη της τη σχετική σύσταση της Ε.Ε. και την αιτιολογική έκθεση, ώστε οι διατάξεις αυτές να εφαρμόζονται μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις.

Το νομοσχέδιο το οποίο έχει ψηφιστεί στη Βουλή στις 15 Απριλίου 2019 (δεν είχε λάβει αριθμό νόμου μέχρι την ημέρα σύνταξης του παρόντος) ενσωματώνει στο ελληνικό δίκαιο την οδηγία 1164/2016/ΕΕ και τροποποιεί τις υφιστάμενες φορολογικές διατάξεις για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής και ειδικότερα τις καταχρηστικές φορολογικές πρακτικές ή «τεχνητές διευθετήσεις», τον περιορισμό των φορολογικά εκπεστέων τόκων δανείων και τις «ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες».

Στο προηγούμενο άρθρο (21/4/2019) είχαμε καλύψει το θέμα της «τεχνητής διευθέτησης» και στο παρόν καλύπτεται το θέμα του περιορισμού των δανειακών τόκων που εκπίπτουν φορολογικά, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 11 του νέου νόμου, το οποίο τροποποιεί το άρθρο 49 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Συγκεκριμένα, από την 1η Ιανουαρίου 2019, η έκπτωση τόκων που υπερβαίνουν το ποσόν των 3.000.000 ευρώ περιορίζεται ως εξής: Το υπερβαίνον κόστος δανεισμού εκπίπτει κατά το φορολογικό έτος το οποίο προκύπτει και μόνο έως ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογουμένου.

Ο όρος «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» σημαίνει το ποσό κατά το οποίο το εκπεστέο κόστος δανεισμού ενός φορολογουμένου υπερβαίνει τα φορολογητέα έσοδα από τόκους και άλλα οικονομικώς ισοδύναμα φορολογητέα έσοδα, τα οποία λαμβάνει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο.

Ο όρος «κόστος δανεισμού» περιλαμβάνει δαπάνες για τόκους κάθε μορφής χρέους, άλλες δαπάνες οικονομικά ισοδύναμες με τόκους και έξοδα που προκύπτουν από την άντληση χρηματοδότησης.

Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) υπολογίζονται προσθέτοντας στο φορολογητέο εισόδημα τα ποσά που αντιστοιχούν στο υπερβαίνον κόστος δανεισμού και τις φορολογικές αποσβέσεις, όπως αυτά προκύπτουν μετά τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον ΚΦΕ. Το απαλλασσόμενο από φόρους εισόδημα δεν συνυπολογίζεται στα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογουμένου.

Τα παραπάνω δεν ισχύουν για το υπερβαίνον κόστος δανεισμού που προκύπτει από δάνεια τρίτων τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για τη χρηματοδότηση μακροπρόθεσμων δημοσίων έργων υποδομής, όταν ο φορέας εκμετάλλευσης του έργου, το κόστος δανεισμού, τα περιουσιακά στοιχεία και τα εισοδήματα βρίσκονται όλα στην Ενωση. Επίσης, δεν εφαρμόζεται στις χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, δηλαδή σε πιστωτικά ιδρύματα, ασφαλιστικές επιχειρήσεις, συνταξιοδοτικά ιδρύματα κ.λπ.

Το υπερβαίνον κόστος δανεισμού, που δεν μπορεί να εκπέσει κατά το τρέχον φορολογικό έτος, μεταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό.

Εκτός από τα προαναφερόμενα, τα οποία ισχύουν για σημαντικά ποσά τόκων, για τη φορολογική έκπτωση όλων των δανειακών τόκων πρέπει να πληρούνται και οι γενικές προϋποθέσεις, δηλαδή το δάνειο να έχει γίνει για το συμφέρον της επιχείρησης και όχι για εξυπηρέτηση προσωπικών αναγκών του επιχειρηματία, να συνάδει με τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της δανειολήπτριας, να αντιστοιχεί σε πραγματική και όχι εικονική συναλλαγή, οι τόκοι να έχουν λογιστικοποιηθεί στην περίοδο κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν, να αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά κ.λπ.

Σε περίπτωση δανεισμού μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, το ύψος του επιτοκίου ελέγχεται από τις ελεγκτικές αρχές με την εφαρμογή των κανόνων των ενδοομιλικών συναλλαγών και την αρχή των ίσων αποστάσεων. Για μη τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια δεν εκπίπτουν οι τόκοι, στο μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους οι οποίοι θα προέκυπταν αν υπολογίζονταν με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις.

Με απλά λόγια, οι νέες διατάξεις αποσκοπούν, εκτός των άλλων, να αποτρέψουν την τεχνητή συρρίκνωση της φορολογικής βάσης των επιχειρήσεων με τη χρέωση διογκωμένων τόκων από συνδεδεμένες επιχειρήσεις εγκατεστημένες σε κράτη με χαμηλή φορολογία. Γενικά, βέβαια, απαιτείται προσοχή για να διασφαλιστεί η φορολογική έκπτωση των τόκων δανείων, κυρίως όταν αυτά προέρχονται από τρίτους, δεν είναι δηλαδή τραπεζικά ή ομολογιακά.

Πηγή: Καθημερινή